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1.企業(yè)合并

（1）定義

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

（2）分類(lèi)

①同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的

②非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的

【注意】

（1）涉及業(yè)務(wù)的合并可比照企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工、處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或生產(chǎn)的收入，但不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)，不具有獨(dú)立的法人資格。

（2）以下類(lèi)型的交易或事項(xiàng)因不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)范范圍

組建合營(yíng)企業(yè)、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)以及購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)或資產(chǎn)組。

2.企業(yè)合并對(duì)價(jià)分?jǐn)?/p>

（1）同一控制下的企業(yè)合并，不涉及合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偟膯?wèn)題

對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。因此，同一控制下的企業(yè)合并，不涉及合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偟膯?wèn)題。

（2）對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，涉及合并對(duì)價(jià)分?jǐn)?/p>

合并對(duì)價(jià)分?jǐn)傊阜掀髽I(yè)合并準(zhǔn)則的非同一控制下的企業(yè)合并的成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債之間的分配。

對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照相關(guān)規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。購(gòu)實(shí)方對(duì)合并成本大于合并中取得的對(duì)購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

3.合并對(duì)價(jià)分?jǐn)倢?duì)合并報(bào)表的影響

（1）對(duì)購(gòu)買(mǎi)方合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。在合并資產(chǎn)表上，可能產(chǎn)生下述新會(huì)計(jì)科目，包括但不限于無(wú)形資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債、商譽(yù)等。

企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)在附注中披露被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。

（2）對(duì)購(gòu)買(mǎi)方合并日后財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

合并對(duì)價(jià)分?jǐn)倳?huì)影響購(gòu)買(mǎi)方合并日后各會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，如經(jīng)濟(jì)壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)攤銷(xiāo)，將會(huì)導(dǎo)致合并利潤(rùn)表的息稅前利潤(rùn)減少；如對(duì)商譽(yù)、經(jīng)濟(jì)壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行的年度減值測(cè)試，可能加劇未來(lái)會(huì)計(jì)期間合并利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)波動(dòng)。

（二）企業(yè)合并對(duì)價(jià)分?jǐn)傇u(píng)估中的評(píng)估對(duì)象

1.企業(yè)合并對(duì)價(jià)分?jǐn)傇u(píng)估中的評(píng)估對(duì)象（特別注意區(qū)別）

根據(jù)《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南（試行）》第十九條的規(guī)定，合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偸马?xiàng)涉及的評(píng)估業(yè)務(wù)所對(duì)應(yīng)的評(píng)估對(duì)象應(yīng)當(dāng)是合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，這與企業(yè)并購(gòu)中的企業(yè)價(jià)值評(píng)估所對(duì)應(yīng)的評(píng)估對(duì)象有所不同。在企業(yè)并購(gòu)中的企業(yè)價(jià)值評(píng)估所對(duì)應(yīng)的評(píng)估對(duì)象一般為企業(yè)整體價(jià)值、股東的全部權(quán)益價(jià)值或部分權(quán)益價(jià)值。

2.可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的確認(rèn)原則與識(shí)別

（1）合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的無(wú)形資產(chǎn)或或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或負(fù)債，并按照公允價(jià)值計(jì)量。

（2）可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)

①識(shí)別無(wú)形資產(chǎn)的法規(guī)依據(jù)

評(píng)估師在執(zhí)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)中，應(yīng)通過(guò)執(zhí)行相關(guān)的識(shí)別程序，識(shí)別出所有在收購(gòu)日存在的重大可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。

評(píng)估師在識(shí)別無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中對(duì)于企業(yè)合并項(xiàng)下無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)。

②在實(shí)務(wù)中，評(píng)估師識(shí)別無(wú)形資產(chǎn)的關(guān)鍵在于判斷該項(xiàng)資產(chǎn)是否可辨認(rèn)。對(duì)此，評(píng)估師應(yīng)該進(jìn)行分析，滿(mǎn)足以下兩方面任何一個(gè)條件，即可確認(rèn)為可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)：

首先，向管理層了解被收購(gòu)公司是否存在源自合同權(quán)利或基于法律的法定權(quán)利的無(wú)形資產(chǎn)；

需要注意的是，對(duì)于滿(mǎn)足合同權(quán)利或基于法律的法定權(quán)利，即使從法律角度并非合同或有合同約束力，例如訂單，甚至是可以取消的訂單，亦滿(mǎn)足了合同權(quán)利的確認(rèn)條件。

在判斷無(wú)形資產(chǎn)是否滿(mǎn)足合同權(quán)利或基于法律的法定權(quán)利的條件時(shí)，如果合同或協(xié)議含有限制特定資產(chǎn)從被收購(gòu)方分離的條款（如限制轉(zhuǎn)讓與政府簽訂的合約），即需要與其他相關(guān)的合同、資產(chǎn)、負(fù)債一起出售或轉(zhuǎn)移，此類(lèi)限制并不影響滿(mǎn)足合同權(quán)利的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。即使某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)移、授權(quán)許可、租賃或者交換，但可以與其他相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)仍然滿(mǎn)足可分離的確認(rèn)條件。

其次，考慮該無(wú)形資產(chǎn)是否能夠從被收購(gòu)公司中分離出來(lái)，并能單獨(dú)或者與其他相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

【注意】

滿(mǎn)足可分離條件的無(wú)形資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換不能受到任何限制，否則，該等資產(chǎn)不滿(mǎn)足可分離的確認(rèn)條件。例如，客戶(hù)信息受到保密協(xié)議的限制，不可以被出售，因此其無(wú)法滿(mǎn)足可分離的條件。

③下列無(wú)形資產(chǎn)因無(wú)法滿(mǎn)足上述可辨認(rèn)的判斷條件，在實(shí)務(wù)操作中，一般不作為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

（3）或有負(fù)債的識(shí)別

①法律依據(jù)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》

②認(rèn)定條件

與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：

該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

③評(píng)估師在識(shí)別或有負(fù)債的過(guò)程中需要關(guān)注以下幾方面：

在收購(gòu)日是否存在未決訴訟；在收購(gòu)日是否存在待執(zhí)行的虧損合同；被收購(gòu)公司是否有為其他公司或個(gè)人進(jìn)行債務(wù)擔(dān)保；在收購(gòu)日是否存在已對(duì)外公布的詳細(xì)重組計(jì)劃；被收購(gòu)公司對(duì)售出產(chǎn)品所作的質(zhì)量保證；了解對(duì)被收購(gòu)公司進(jìn)行的相關(guān)盡職調(diào)查的結(jié)果。

④可能確認(rèn)的或有負(fù)債的項(xiàng)目一般包括

產(chǎn)品質(zhì)量保證、不可撤銷(xiāo)的虧損合同、未決訴訟、重組義務(wù)等。

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